Residenza fiscale delle persone fisiche: possibile introduzione dello split year?

Il disegno di legge delega per la riforma fiscale, presentato dal Governo alla Camera il 23 marzo scorso (Ac 1038), prevede all’articolo 3 che il Governo intervenga, in linea con la migliore prassi internazionale e con le Convenzioni sottoscritte dall’Italia per evitare la doppia imposizione, con una revisione organica della disciplina della residenza fiscale delle persone fisiche.
Non è perfettamente chiaro quale sarà l’eventuale portata della revisione in esame.
Come evidenziato in dottrina, una possibile linea di intervento potrebbe consistere nella soluzione dei fenomeni di doppia imposizione che possono derivare nel caso di trasferimento della residenza fiscale in corso d’anno.
Come noto, ai sensi dell’art. 2 TUIR, si considerano residenti in Italia i soggetti che per almeno 183 (184) giorni nel corso dell’anno in Italia sono iscritti all’anagrafe della popolazione residente oppure hanno in Italia il domicilio o la residenza. Nel caso in cui tale requisito sia riscontrato, il soggetto è considerato residente in Italia per l’intero periodo di imposta (e non solo per i giorni di permanenza in Italia).
Tale regola può determinare fenomeni di doppia imposizione nel caso di trasferimenti di residenza in corso d’anno. Ciò laddove lo Stato estero di destinazione attribuisca ai fini della residenza rilevanza all’effettivo periodo trascorso nel proprio territorio. Ad esempio, si ipotizzi che un soggetto trasferisca la propria residenza a settembre dall’Italia ad un altro Stato. In tale ipotesi, il soggetto sarà considerato a) residente in Italia per l’intero periodo di imposta; nonchè b) residente nello Stato di destinazione per il periodo agosto dicembre. Con riferimento al periodo agosto-dicembre si genererà un fenomeno di doppia imposizione.
Un fenomeno analogo e speculare potrà verificarsi nel caso di trasferimento in Italia nella prima parte dell’anno (ad esempio a marzo). In tal caso, il soggetto potrebbe essere considerato residente in entrambi gli Stati con riferimento al periodo intercorrente tra il primo gennaio e la data di trasferimento.
Queste fattispecie, secondo l’amministrazione finanziaria, non sono sempre risolte nemmeno dalle tie breaker rules previste dalla maggior parte delle Convenzioni contro le doppie imposizioni (ris. 471/2008). In caso di trasferimento in corso d’anno, è infatti possibile che i criteri indicati dalla Convenzione per risolvere il conflitto di residenza (abitazione permanente, soggiorno abituale, etc.) siano riscontrabili in entrambi gli Stati coinvolti (quantomeno per una frazione d’anno).
Fanno eccezione, le Convenzioni stipulate con Svizzera e Germania. Tali convenzioni prevedono che, in caso di trasferimento di domicilio in corso d’anno, il soggetto sia considerato residente in Italia soltanto per la frazione d’anno in cui il domicilio era effettivamente localizzato in Italia (cd. “Split year”). Al di fuori di tali ipotesi, il frazionamento del periodo di imposta non è ammissibile.
Infine, si evidenzia, per completezza, che la mancata applicazione dello split year può generare anche fenomeni di doppia non imposizione (es. In caso di trasferimento in uscita dall’Italia nella prima parte dell’anno).
In relazione agli scenari sopra indicati, il legislatore delegato potrebbe intervenire fornendo delle soluzioni per risolvere in maniera razionale i suddetti fenomeni di doppia imposizione o non imposizione.