Come noto, la nuova Circolare del 20 ottobre 2022, n. 34 ha riconosciuto in linea generale, recependo i principi già accolti dalla Corte di Cassazione, l’applicabilità dell’imposta sulle successioni e donazioni (“ISD”) al momento della devoluzione al beneficiario (“tassazione in uscita”).
Problemi peculiari si pongono nel caso di fattispecie caratterizzate da elementi di transnazionalità.
In estrema sintesi, sono soggette a donazione in Italia le donazioni effettuate da un donante italiano a prescindere dal luogo di localizzazione dei beni (cfr. art. 2 TUS). In caso di donante residente all’estero sono soggetti a donazione solo i beni localizzati in Italia.
Con riferimento specifico agli apporti in trust, alla luce di quanto affermato dalla Circolare, si pone il problema di stabilire se i suddetti requisiti debbano essere riscontrati al momento dell’apporto dei beni in trust oppure al momento della devoluzione.
La problematica era invero già stata esaminata dalla dottrina a partire dal 2021, quando furono diffuse le prime risposte dell’AdE che anticipavano l’accoglimento della tesi della tassazione in uscita, già adottata dalla giurisprudenza.
Ragioni di semplificazione sembravano indurre ad attribuire rilevanza alla residenza del donante e del beneficiario al momento dell’apporto in trust. Cionondimeno, sulla base del principio elaborato dalla Corte di Cassazione, la quale identifica l’arricchimento al momento della devoluzione, si sarebbe potuto, non senza fondamento, ritenere che tutti i requisiti di applicabilità dell’ISD andassero valutati al momento della devoluzione.
La Circolare ritiene che i requisiti di territorialità vadano valutati al momento dell’apporto. In altre parole, l’AdE risolve la questione in esame valorizzando la natura di fattispecie a “formazione progressiva” dell’apporto in trust, ai fini dell’ISD, conformemente peraltro a quanto chiarito dalla giurisprudenza. E’ vero che l’ISD è dovuta al momento della devoluzione al momento della devoluzione, con conseguente arricchimento del beneficiario. Ad ogni, tale arricchimento si realizza sulla base di un programma negoziale attuato tramite il trustee definito al momento dell’apporto. Per tale ragione “i requisiti della territorialità individuati dall’articolo 2 del d.lgs. n. 346 del 1990, ovvero la residenza del disponente e la localizzazione dei beni apportati, devono essere verificati all’atto di apporto dei beni al trust, momento in cui si verifica l’effettivo “spossessamento” dei beni da parte del disponente per effetto della segregazione”.
Le implicazioni di tale posizione sono molteplici. Inter alia, non sarà soggetta a ISD l’apporto in trust effettuato da un soggetto non residente. Ciò anche laddove al momento della devoluzione questi abbia trasferito la propria residenza in Italia (ad esempio per beneficiare del regime di cui all’art. 24-bis, TUIR; cd. “res non dom”).
I medesimi principi sembrano essere peraltro applicabili con riferimento agli apporti in trust concretizzati in atti di donazione stipulati all’estero.
In estrema sintesi tali donazioni sono imponibili in Italia, quando hanno ad oggetto beni localizzati in Italia oppure quando effettuate a favore di beneficiari italiani.
Al riguardo la Circolare chiarisce che:
Da tale precisazione si ricava che, anche con riferimento agli atti formati all’estero, il presupposto di imponibilità, compresa la residenza del beneficiario, va valutato al momento dell’apporto.
Per completezza, alla luce delle indicazioni della Circolare sembra essere definitivamente confermato che con riferimento agli atti formati all’estero relativi a beni esteri, ai fini della rilevanza territoriale dell’ISD è necessario che siano riscontrabili:
Di conseguenza, sembrerebbero esclusi da imposizione gli atti di donazione formati all’estero:
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