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Trattamento fiscale applicabile alla rendita vitalizia costituita con patto successorio stipulato all’estero

11 Gennaio 2022

Con la risposta ad interpello n. 841 del 21 dicembre 2021, l’Agenzia delle Entrate chiarisce la propria posizione con riferimento al trattamento fiscale in tema di imposte dirette e indirette riguardo ad una particolare fattispecie costituiva di una rendita vitalizia derivante da un patto successorio stipulato all’estero.

In particolare, a parere dell’Agenzia delle Entrate, l’accordo stipulato in territorio elvetico con cui un soggetto (vitaliziante) eroga ad un suo discendente (vitaliziato) una rendita vitalizia a fronte della rinuncia di quest’ultimo ai suoi diritti sulla futura eredità, costituisce un patto successorio a carattere oneroso soggetto a registrazione solo in caso d’uso con conseguente tassazione ai sensi dell’art. 11 della Tariffa parte seconda (TP2) allegata al Dpr n. 131/1986 (TUR) e le somme percepite dal discendente derivanti dalla rendita vitalizia sono riconducibili ai redditi assimilabili a quelli da lavoro dipendente, ai sensi dell’art. 50, comma 1, lett. h del Dpr n. 917/1986 (TUIR).

L’Agenzia delle Entrate con la risposta ad interpello in commento si discosta dalla ricostruzione della fattispecie operata dall’Istante, secondo la quale infatti la rendita vitalizia che consegue alla stipula del patto successorio stipulato con il disponente rientrerebbe tra quelle a titolo gratuito di cui all’art.1872 c.c., e ciò in quanto a fronte della percezione della rendita l’Istante non avrebbe sostenuto alcuna controprestazione.  A parere dell’Istante, in ragione della mancanza del requisito dell’onerosità, e  trattandosi di persona fisica non esercente attività d’impresa, non sussisterebbero i presupposti per l’imposizione fiscale della rendita vitalizia ai sensi dell’art. 50, comma 1, lett. h del Tuir in forza del quale: “…sono assimilati ai redditi di lavoro dipendente…le rendite vitalizie e le rendite a tempo determinato, costituite a titolo oneroso, diverse da quelli aventi funzione previdenziale…”.

Con riguardo, invece, all’imposizione indiretta, la Contribuente istante ritiene che la rendita vitalizia a titolo gratuito configuri una liberalità assoggettabile all’imposta di donazione e successione, pur tuttavia esente da imposta nel caso di specie ai sensi dell’art. 2, comma 2, del Dlgs. 346 del 1990 (TUS), il quale nel determinare la territorialità dell’imposta di donazione, prevede che: “…se alla data dell’apertura della successione o a quella della donazione il defunto o donante non era residente nello Stato, l’imposta è dovuta limitatamente ai beni e diritti ivi esistenti…”. Il disponente era infatti residente all’estero e i fondi attribuiti nel tempo in forma di rendita non dovrebbero, a parere dell’Istante, essere considerati esistenti in Italia ai fini dell’imposta di successione e donazione.

Tuttavia, come anticipato, l’Agenzia delle Entrate prende le distanze della ricostruzione operata dall’Istante riqualificando la fattispecie prospettata nel senso di una rendita vitalizia a titolo oneroso, escludendo così che possa trattarsi di un atto di liberalità soggetto all’imposta di donazione, con conseguente soggezione all’imposta sul reddito delle persone fisiche del reddito derivante dalla rendita medesima e all’imposta di registro del patto successorio concernente la rendita.

L’Agenzia delle Entrate, infatti, evidenzia che “…il patto successorio realizza comunque il trasferimento di diritti aventi contenuto patrimoniale in cambio della corresponsione di una rendita vitalizia…”. Ciò, in quanto per effetto del contratto di rendita vitalizia in capo al vitaliziante sorge l’obbligo di corrispondere le prestazioni periodiche al vitaliziato, ma quest’ultimo a titolo di controprestazione rinuncia ai propri diritti successori sull’eredità del vitaliziante; pertanto il patto successorio ha natura onerosa e le somme percepite dal vitaliziato rientrano tra i redditi assimilati a quelli da lavoro dipendente nel senso di cui al citato articolo 50, comma 1, lett. h del Tuir.

L’Amministrazione finanziaria precisa anche che le somme percepite in virtù della rendita vitalizia sono assoggettate ad imposizione esclusiva nello Stato di residenza del beneficiario e dunque in Italia, in applicazione dell’art. 21 paragrafo 1 della Convenzione contro le doppie imposizioni stipulata tra l’Italia e la Svizzera.

A parere dell’Agenzia delle Entrate, inoltre, posto che il patto successorio rinunciativo bilaterale stipulato tra l’Istante e il vitaliziante regolato dal diritto svizzero realizza effetti obbligatori e prestazioni a contenuto patrimoniale, è escluso che possa trovare applicazione l’imposta di successione e donazione per assenza del presupposto della gratuità.

Ai fini delle imposte indirette, per il patto successorio in commento si pone, invece, il problema della corretta qualificazione in termini di imposta di registro, poiché l’art. 2, comma 1, lett. d) del TUR non menziona tra gli atti formati all’estero e soggetti a registrazione in Italia quelli che, come nel caso di specie, determinano il sorgere di rapporti obbligatori, limitandosi a fare riferimento unicamente a quegli atti che comportano il trasferimento del diritto di proprietà o di altri diritti reali.

Pertanto, il patto successorio stipulato all’estero non sarebbe soggetto ad obbligo di registrazione in Italia; senonché a parere dell’Agenzia delle Entrate occorre rilevare che l’art. 11 della TP2 menziona tra gli atti formati all’estero soggetti a registrazione solo in caso d’uso, gli "…Atti formati all'estero diversi da quelli indicati alla lettera d) dell'art. 2 del Testo Unico: a) che se formati nello Stato sarebbero soggetti all'imposta fissa ai sensi dell'art. 40 del testo unico  in ogni altro caso, le stesse imposte stabilite per i corrispondenti atti formati nello Stato…".

Con la conseguenza che, qualora dovesse verificarsi il c.d. “caso d’uso” ai sensi dell’art. 6 del TUR[1], il patto successorio rappresentato dovrà essere registrato con applicazione dell’imposta secondo le disposizioni del TUR.

In conclusione, l’Agenzia delle entrate qualifica il patto successorio come un atto a titolo oneroso in quanto l’erogazione della rendita vitalizia era correlata alla rinuncia all’eredità del beneficiario della rendita e tale atto rinunciativo costituisce per definizione una controprestazione a carattere oneroso, tale per cui il reddito percepito dal vitaliziato costituisce reddito assimilabile al lavoro dipendente ex art. 50, comma 1, lett. h del Tuir e il patto successorio, poiché stipulato all’estero, sconta l’imposta di registro in caso d’uso ai sensi dell’art. 11 della Tariffa Parte seconda allegata al Dpr n. 131/1986.


[1]Art. 6 TUR: “…Si ha caso d'uso quando un atto si deposita, per essere acquisito agli atti, presso le cancellerie giudiziarie nell'esplicazione di attività amministrative o presso le amministrazioni dello Stato o degli enti pubblici territoriali e i rispettivi organi di controllo, salvo che il deposito avvenga ai fini dell'adempimento di un'obbligazione delle suddette amministrazioni, enti o organi ovvero sia obbligatorio per legge o regolamento…”

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