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La Cassazione “persuade” definitivamente l’Agenzia sulla neutralità fiscale dell’atto istitutivo e di dotazione dei beni in trust

15 Novembre 2021

La Corte di cassazione, V Sezione Civile, con l’ordinanza 10 agosto 2021, n. 22570, ribadisce il principio per cui, ai fini dell’imposta di registro, imposta ipotecaria e catastale nonché dell’imposta di donazione, in ogni tipologia di trust la configurazione del presupposto impositivo non andrà mai anticipata né all’atto istitutivo né a quello di dotazione, bensì riferita a quello di sua attuazione e compimento, mediante il trasferimento finale del bene al beneficiario.

Tale ordinanza arriva alla vigilia della pubblicazione della bozza di Circolare sulla disciplina fiscale del trust, nella quale l’Agenzia delle entrate rivede la propria posizione in ordine all’imposizione indiretta, allineandosi all’ormai consolidata giurisprudenza di legittimità. Secondo diverse pronunce della Cassazione (tra cui, come accennato, anche l’ordinanza in commento), infatti, il “conferimento” di beni e diritti in trust, ai fini dell’applicazione della reintrodotta imposta sulle successioni e donazioni, non dà luogo di per sé ad un effettivo trasferimento di beni o diritti e, quindi, a un arricchimento dei beneficiari.

Il caso

La vicenda trae origine dal ricorso proposto da una S.p.A. avverso l’avviso di liquidazione recante la maggiore imposta di donazione e di quella ipotecaria e catastale calcolata in misura proporzionale, in luogo di quella versata in misura fissa, relativa all’atto istitutivo di un trust con cui la stessa era stata designata trustee.

La CTP accoglie in primo grado il ricorso della società contribuente, sul presupposto che l’istituzione del trust implichi una mera segregazione di beni che di fatto non comporta un trasferimento, ma solo la creazione di patrimoni separati. In appello, la CTR della Lombardia, con sentenza n. 4608/11/17, conferma la decisione del giudice di prime cure, rigettando il ricorso proposto dall’Agenzia delle entrate. A parere del giudice dell’impugnazione, infatti, l’istituzione di un trust costituisce un atto neutro da cui non consegue alcun effetto traslativo “sicché, in assenza di un arricchimento patrimoniale cui è correlata la proporzionalità dell'imposizione, tale atto non sconta le imposte richieste in misura proporzionale ma solo quelle in misura fissa;”.

Contro tale pronuncia l’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione, affidato a tre motivi. Resiste la società contribuente con controricorso.

Con il primo motivo l’Ufficio censura la sentenza impugnata per aver escluso la legittimazione passiva del trust. Il secondo e il terzo motivo, invece, attengono all’ambito di applicazione dell’imposta di successione e donazione e ipotecaria e catastale in misura proporzionale. In particolare, a parere dell’Agenzia, gli atti di costituzione e di conferimento dei beni in trust devono rientrare nell’ipotesi di “costituzione dei vincoli di destinazione” poiché, “partendo da un effetto segregativo immediato sono in grado di determinare, sulla base di un disegno unitario, un effetto finale di attribuzione liberale in favore dei beneficiari”.

La pronuncia

La Corte di cassazione rigetta l’impugnazione dell’Agenzia.

Con riferimento alla legittimazione passiva del trust, la Cassazione rileva che “[i]n tema di imposte ipotecarie e catastali, l'assenza di personalità giuridica del "trust" (…) esclude che esso possa ritenersi titolare di diritti e tanto meno essere considerato soggetto passivo di imposta, trattandosi di un insieme di beni e rapporti destinati ad un fine determinato e formalmente intestati al "trustee". Il riconoscimento, ex art. 73, co.1, del TUIR del "trust" quale soggetto passivo Ires (nei soli casi in cui dall'atto istitutivo ovvero da altri documenti anche redatti in epoca successiva, manchi del tutto l'indicazione dei beneficiari), benchè privo di soggettività giuridica di tipo civilistico, non comporta una sua capacità generalizzata ad essere soggetto passivo anche di altri tributi”. Pertanto, il primo motivo viene rigettato perché infondato (oltreché inammissibile)[1].

Per quanto riguarda, invece, la questione relativa alla soggezione dell’atto di istituzione di un trust, contestualmente dotato di quote di beni immobili, alle imposte di donazione e ipotecaria e catastale in misura proporzionale, la Corte osserva quanto segue.

In primo luogo, viene ricordato che l’art. 2 del D.L. 3 ottobre 2006, n. 262, convertito, con modificazioni, dalla L. 24 novembre 2006, n. 286, ha reintrodotto nell’ordinamento l’imposta sulle successioni e donazioni, ampliando la base impositiva del tributo con l’inclusione di tutti gli atti a titolo gratuito e degli atti con cui si costituiscono vincoli di destinazione patrimoniale, senza che rilevi in alcun modo la sussistenza dell’animus donandi.

A parere della Cassazione, comunque, la ratio della reintrodotta imposta è quella di assoggettare a imposizione unicamente gli effettivi arricchimenti patrimoniali. Sotto tale profilo, dunque, il mero trasferimento di un bene non implica ex se l’integrazione del presupposto impositivo, essendo piuttosto necessario un incremento della capacità contributiva del soggetto beneficiario.

Inoltre, il trust non risulta dotato di personalità giuridica e, pertanto, è il trustee ad assumersi la responsabilità dei rapporti del trust stesso con i terzi, dal momento che egli dispone dei beni e dei diritti in esso conferiti.

Alla luce di quanto sopra osservato, dunque, la Corte conclude che “[i]l rapporto fra disponente e trustee ha natura fiduciaria; i beni o i diritti conferiti nel trust non incrementano il patrimonio personale del trustee, ma ne restano separati e segregati, sicché l'istituzione del trust non determina un effettivo incremento di ricchezza in favore del trustee, e non può pertanto costituire un indice di maggiore forza economica e capacità contributiva di quest'ultimo. Né può ritenersi che la costituzione del trust produca un effetto incrementativo della capacità contributiva del disponente, il cui patrimonio non subisce alcun miglioramento; neppure è sostenibile che, grazie alla sola costituzione del trust, i terzi beneficiari, ove esistenti, acquisiscano già un qualche incremento patrimoniale, che comporti una maggiore capacità contributiva”.

La strumentalità dell’atto istitutivo e di dotazione del trust giustifica la loro neutralità fiscale, dal momento che la capacità contributiva non si esprime fino al momento dell’attuazione dello scopo del trust medesimo. Prima di tale momento, dunque, l’utilità si risolve per il disponente in una limitazione del proprio potere dispositivo sui beni e diritti in trust, e per il trustee in un’attribuzione patrimoniale meramente formale separata dai suoi beni personali.

La pronuncia in commento, emessa lo stesso giorno delle ordinanze gemelle n. 22568 e n. 22569, è particolarmente interessante se letta alla luce della bozza di Circolare pubblicata lo scorso 11 agosto (il giorno dopo la pubblicazione delle predette ordinanze “gemelle”) dalla stessa Agenzia delle entrate – e rimasta in consultazione fino al 30 settembre 2021 – contenente chiarimenti sulla disciplina fiscale relativa ai trust ai fini delle imposte sul reddito e della imposizione indiretta.

Con riferimento all’imposizione indiretta, l’Ufficio prende atto del quadro giurisprudenziale oramai unanime, a cui le sentenze citate danno continuità e, in senso opposto al passato, afferma a chiare lettere la neutralità fiscale dell’atto istitutivo e dell’atto di dotazione, da tassare in misura fissa ai fini dell’imposta di registro. Per tale ragione, la tassazione in misura proporzionale avverrà solo all’atto del trasferimento dei beni ai beneficiari, in quanto solo in questo momento si realizza il presupposto impositivo dell’imposta sulle successioni e donazioni, quale effettivo trasferimento di ricchezza.

[1] In particolare, a parere della Cassazione, il motivo d’impugnazione risulta inammissibile poiché “censura una pronuncia in realtà inesistente, riportando un brano di motivazione probabilmente estratto da altra decisione, laddove il tema della legittimazione passiva del trustee non ha mai costituito oggetto della materia del contendere nel (…) giudizio.”

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