Attribuire all’amministratore-socio unico di una S.r.l. unipersonale neocostituita un compenso variabile, quantificato in ragione di una cospicua percentuale dei risultati economici della società, per assoggettarlo al regime di tassazione agevolata c.d. “impatriati” ex articolo 16 del d.lgs. 14 settembre 2015, n. 147, quale reddito assimilato al lavoro dipendente, integra un’ipotesi di abuso del diritto.

Questa è la conclusione a cui perviene l’Agenzia delle Entrate nella risposta a interpello n. 407 del 2021, pubblicata lo scorso 16 giugno.

La vicenda riguardava un soggetto, avente doppia cittadinanza (svizzera e turca) e residente all’estero da circa sette anni. L’istante, “a seguito di sopravvenute esigenze di maggiore stabilità e sicurezza, legate a ragioni di natura personale e familiare (tra le quali la contrazione di un matrimonio e la successiva nascita di una figlia)” si proponeva di trasferire in Italia la propria residenza fiscale per ivi esercitare l’attività professionale di “family officer”.

Per fare ciò, egli intendeva costituire una S.r.l. unipersonale con sede legale in Italia, avente quale oggetto sociale la prestazione di servizi di consulenza generica, già dallo stesso prestati a titolo personale all’estero. L’istante rappresentava che lo svolgimento della propria attività professionale tramite il veicolo societario di nuova costituzione gli avrebbe garantito il soddisfacimento di varie esigenze di tipo personale e commerciale, tra cui: la limitazione della responsabilità patrimoniale per le obbligazioni contratte nell’esercizio della predetta attività; la possibilità di presentarsi sul mercato come realtà imprenditoriale più stabile e strutturata; nonché il raggiungimento di una maggiore espansività del proprio business.

All’atto della costituzione della suddetta società, l’istante avrebbe assunto la qualifica di amministratore unico e, “in ragione dell’essenzialità del proprio apporto lavorativo rispetto ai risultati della società [avrebbe percepito] un compenso variabile, su base annua, determinato in una misura ricompresa tra l’80% e il 90% degli utili di esercizio eventualmente conseguiti” dall’ente societario stesso[1].

Alla luce di quanto prospettato, dunque, l’istante chiedeva all’Amministrazione finanziaria se l’operazione di costituzione di una S.r.l. unipersonale di cui lo stesso fosse amministratore e socio unico, e al quale attribuire un compenso variabile dipendente dai risultati economici della società fosse censurabile sotto il profilo dell’abuso del diritto, ai sensi dell’art. 10-bis della l. 27 luglio 2000, n. 212.

Il regime c.d. “impatriati” è un regime agevolativo temporaneo che prevede la parziale detassazione ai fini IRPEF di taluni redditi prodotti dai lavoratori che trasferiscono in Italia la propria residenza fiscale e si impegnano a mantenerla per almeno due periodi d’imposta.

Finalità di detto regime, dunque, è quella di attirare risorse umane in Italia al fine di favorire lo sviluppo economico del Paese e, nello specifico, l’internazionalizzazione delle imprese che operano in esso.

Ai sensi dell’art. 16, comma 1, del d.lgs. n. 147/2015, possono accedere all’agevolazione de qua i lavoratori che trasferiscono in Italia la propria residenza fiscale e che, cumulativamente: non sono stati fiscalmente residenti nel nostro Paese nei due periodi di imposta precedenti il trasferimento; si impegnano a risiedere fiscalmente nel territorio dello Stato per almeno due anni; e prestano la propria attività professionale prevalentemente in Italia.

Il successivo comma 2, poi, estende il beneficio in oggetto anche ai cittadini dell’Unione europea e ai cittadini di uno Stato, non facente parte dell’Unione europea, con il quale sia in vigore una Convenzione contro le doppie imposizioni o un Accordo sullo scambio di informazioni in materia fiscale, che trasferiscono la residenza fiscale in Italia, ai sensi dell’art. 2 del testo unico delle imposte sui redditi di cui al d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (“TUIR”), e si impegnino a ivi mantenerla per almeno due periodi d’imposta a pena di decadenza, a condizione che:

  • siano in possesso di un titolo di laurea e abbiano svolto continuativamente un’attività di lavoro dipendente, di lavoro autonomo, di impresa all’estero negli ultimi 24 mesi o più, ovvero;
  • abbiano svolto continuativamente un’attività di studio all’estero negli ultimi 24 mesi o più, conseguendo un titolo di laurea o una specializzazione post lauream.

Quanto all’ambito oggettivo di applicazione della norma, l’art. 16 del d.lgs. n. 147/2015 stabilisce che possono rientrare nell’agevolazione i redditi prodotti in Italia rientranti nelle seguenti categorie:

  • redditi di lavoro dipendente e redditi a essi assimilati;
  • redditi di lavoro autonomo;
  • e redditi d’impresa[2].

Partendo da tali premesse, dunque, l’Agenzia delle Entrate ritiene che, nel caso concreto, la fattispecie rappresentata dall’istante integri un’ipotesi di abuso del diritto.

L’Amministrazione, infatti, pur non contestando di per sé la creazione di un veicolo societario per l’esercizio dell’attività di family officer, osserva che l’entità del compenso che l’istante percepirebbe quale amministratore e socio unico della S.r.l. unipersonale, è “aleatoria e variabile poiché dipende esclusivamente dai risultati economici della società”.

Ciò premesso, quindi, a parere dell’Agenzia, la serie di operazioni consentirebbe al soggetto “di veicolare la maggior parte degli utili prodotti dalla società sotto forma di corrispettivo per i servizi amministrativi (e per la residua parte sotto forma di utili, se distribuiti), e quindi come reddito assimilato al lavoro dipendente al mero fine di consentire l’accesso alla tassazione ridotta prevista dal regime agevolato dei lavoratori c.d. impatriati ex articolo 16 del decreto legislativo 147 del 2015. Tale tassazione ridotta si traduce in un vantaggio fiscale, derivante dal cospicuo abbattimento dell’imponibile fiscale su cui applicare le aliquote progressive IRPEF (abbattimento pari al 70%), rispetto alla ritenuta a titolo di imposta del 26% applicata all’intero ammontare dei redditi di capitale. Detto vantaggio è da qualificarsi come indebito, poiché tradisce – attraverso la preordinata costituzione delle condizioni di accesso – la ratio sottesa alla norma agevolativa richiamata, la cui applicazione è esclusa per i redditi di capitale”.

La risposta fornita dall’Agenzia delle Entrate rappresenta, a parere di chi scrive, la soluzione più aderente al dettato normativo, nonché alla ratio stessa della disciplina agevolativa in esame. Invero, nonostante il contribuente abbia indicato nell’istanza – peraltro, in maniera alquanto generica – talune “ragioni extrafiscali non marginali[3] atte a giustificare la propria richiesta, appare francamente complicato poter sostenere che l’intera operazione prospettata dallo stesso non sia animata dalla principale (se non unica) ragione di ottenere un (indebito) risparmio d’imposta.

Attraverso la previsione di un compenso variabile per lo svolgimento della carica di amministratore (in assenza di un qualsivoglia vincolo di subordinazione e/o assoggettamento all’altrui potere direttivo), pari alla quasi totalità degli utili derivanti dall’attività d’impresa, difatti, l’istante ha provato a far “rientrare dalla finestra” ciò che la norma ha voluto far “uscire dalla porta”, tramite l’espressa esclusione dei redditi di capitale dall’ambito di applicazione oggettivo dell’agevolazione.

[1] In sede di integrazione documentale, peraltro, l’istante prospettava una soluzione alternativa: da un lato, la costituzione di un consiglio di amministrazione composto da due membri, del quale, tuttavia, egli sarebbe comunque stato il presidente e amministratore delegato, nonché l’unico soggetto coinvolto nel sistema di remunerazione rappresentato; e, dall’altro lato, la determinazione del compenso variabile in misura pari all’85% dell’utile generato dall’ente, per ciascun periodo d’imposta, dall’attività caratteristica di consulenza indicata nell’art. 1 della bozza di statuto, allegata all’istanza.

[2] D’altra parte, con riferimento a tale categoria reddituale, occorre evidenziare che, ai sensi dell’art. 16, co. 1-bis, del d.lgs. n. 147/2015, il reddito di impresa agevolabile è soltanto quello prodotto dalla persona fisica mediante l’esercizio di un’attività lavorativa riconducibile a quelle elencate nell’art. 55 del TUIR. Pertanto, sono esclusi dall’agevolazione i redditi prodotti dalle società di persone commerciali, nonché il reddito di impresa prodotto dalle società a responsabilità limitata a “ristretta base proprietaria” i cui soci persone fisiche, ricorrendone i presupposti, abbiano esercitato l’opzione prevista dall’art. 116 del TUIR.

[3] Ai sensi dell’art. 10-bis, co. 3, della l. n. 212/2000, infatti, “[n]on si considerano abusive, in ogni caso, le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa ovvero dell’attività professionale del contribuente”.