La Corte di Cassazione, con l’ordinanza in commento, analizza la disciplina delle presunzioni nell’ambito delle disposizioni relative al monitoraggio fiscale.

In particolare, i giudici di legittimità tornano sulla tematica, da tempo dibattuta sia in dottrina, sia in giurisprudenza, della possibile retroattività della disciplina sulle violazioni da investimenti in Paesi a c.d. “fiscalità privilegiata” ponendo, al contempo, in evidenza che la prova della sussistenza di redditi all’estero in evasione d’imposta possa essere fornita, non solo mediante la presunzione legale ex articolo 12, comma 2,  del d.l. 1 luglio 2009, n. 78 convertito con modificazioni dalla legge 3 agosto 2009, n. 102, ma anche per mezzo di un’unica presunzione semplice, purché grave e precisa.

Il caso di specie trae origine da un avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di un contribuente, persona fisica, con cui venivano recuperati a tassazione IRPEF, per l’anno d’imposta 2007, redditi detenuti all’estero e non indicati nel quadro RW della dichiarazione dei redditi, applicando la presunzione prevista dall’art. 12, co. 2, del d.l. n. 78/2009 e, ai sensi dell’art. 44 e seguenti del testo unico delle imposte sui redditi di cui al d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (“T.U.I.R.”), redditi di capitale non dichiarati. Contestualmente, veniva emesso anche un atto di contestazione con cui venivano irrogate le relative sanzioni.

Il giudice di prime cure annullava l’atto di accertamento, sul presupposto per cui la citata norma sulla presunzione d’evasione fosse inapplicabile, stante la sua natura sostanziale e non processuale. La CTR Lombardia, tuttavia, accoglieva parzialmente il ricorso dell’Agenzia, non coinvolgendo nell’annullamento anche la sanzione per l’omessa indicazione, nel quadro RW della dichiarazione dell’anno di competenza, della detenzione all’estero di una somma di denaro, rilevando, al riguardo, che l’Ufficio non era incorso in alcuna decadenza, potendosi applicare il raddoppio dei termini previsto dall’art. 12, co. 2-bis e 2-ter del ridetto d.l. n. 78/2009.

Il d.l. 28 giugno 1990, n. 167 convertito con modificazioni dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, al precipuo scopo di favorire l’adempimento da parte dei soggetti residenti fiscalmente in Italia degli obblighi tributari connessi ai redditi finanziari di fonte estera di cui gli stessi risultano titolari, ha introdotto nel nostro sistema tributario la disciplina sul c.d. “monitoraggio fiscale”[1]. L’art. 4 del predetto decreto statuisce, per le persone fisiche, gli enti non commerciali e le società semplici (ed equiparate ai sensi dell’art. 5 del T.U.I.R.) residenti che detengano (ovvero ne siano titolari effettivi) investimenti o attività finanziarie suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, l’obbligo di comunicazione nel quadro RW della dichiarazione dei redditi.

Sul tema, il legislatore italiano è poi intervenuto nel 2009 – attraverso il succitato d.l. n. 78 del 1 luglio – sostenendo la campagna internazionale[2] di contrasto ai Paesi caratterizzati da un carente livello di trasparenza e di cooperazione fiscale. L’art. 12 del d.l. n. 78/2009 prevede, infatti:

  • al comma 2, da un lato una presunzione legale relativa in base alla quale “gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato” e non dichiarate si considerano costituiti mediante redditi sottratti a imposizione[3]; e, dall’altro lato, il raddoppio dei termini per l’irrogazione delle sanzioni per omessa o infedele dichiarazione, ai sensi dell’art. 1 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471;
  • al comma 2-bis, il raddoppio dei termini previsti ex 43, co. 1 e 2, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e art. 57, co. 1 e 2, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 per l’accertamento delle imposte fondato su detta presunzione;
  • al comma 2-ter, il raddoppio dei termini di decadenza e prescrizione di cui all’art. 20 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472.

Le disposizioni di cui all’art. 12, co. 2, del d.l. n. 78/2009 sono da anni al centro di un contrasto tra chi ne sostiene la natura sostanziale e chi, invece, ne sostiene la natura procedimentale. La differenza è di non poco conto, dal momento che l’art. 3 della legge 27 luglio 2000, n. 212 (“Statuto dei diritti del contribuente”) prevede espressamente che, salvo quanto disposto in materia di riserva di legge per l’adozione di norme interpretative in materia tributaria ammesse in casi eccezionali, le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo. Pertanto, soltanto le norme aventi natura processuale sono in taluni casi suscettibili di applicazione retroattiva.

La Suprema Corte, allineandosi al proprio consolidato orientamento sul punto, rigetta il ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate, osservando che “[l]a presunzione di evasione sancita, con riferimento agli investimenti ed alle attività di natura finanziaria negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, dall’art. 12, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009, conv., con modif., dalla l. n. 102 del 2009, in vigore dal 1° luglio 2009, non ha efficacia retroattiva, in quanto non può attribuirsi alla stessa natura processuale, essendo le norme in tema di presunzioni collocate, tra quelle sostanziali, nel codice civile, ed inoltre perché una differente interpretazione potrebbe – in contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost. – pregiudicare l’effettività del diritto di difesa del contribuente rispetto alla scelta in ordine alla conservazione di un certo tipo di documentazione”. Tuttavia, a parere della stessa Corte, l’Amministrazione “può ricorrere ai medesimi fatti oggetto della suddetta presunzione legale (redditi non dichiarati occultamente in Paesi a fiscalità privilegiata) “sub specie” di presunzione semplice”.

Alla luce di ciò, la pronuncia in argomento sembra confermare una generale facoltà attribuita all’Ufficio di dimostrare l’esistenza di redditi non dichiarati dal contribuente e dallo stesso detenuti in maniera occulta in Paesi c.d. “black list” anche in conformità a presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti. Gli elementi di prova in tema di presunzioni semplici non devono, pertanto, essere necessariamente molteplici, in quanto il giudice può fondare il suo convincimento anche su un solo elemento, purché, per l’appunto, sia grave e preciso (e, quindi, dotato di elevata valenza probabilistica) e tanto proprio in relazione al requisito della concordanza che assume rilievo solamente in presenza di più elementi presuntivi[4].

Infine, rigettando anche il controricorso proposto dal contribuente, la Cassazione ha modo di affermare un ulteriore principio, cioè che le sanzioni irrogate a norma dell’art. 5, co. 2, del d.l. n. 167/1990, hanno un titolo autonomo, che trova la sua ratio nell’elusione dell’obbligo dichiarativo volto a consentire all’Amministrazione un monitoraggio periodico delle attività finanziarie detenute all’estero. Ne consegue che la violazione di tale obbligo dichiarativo è sanzionabile a prescindere dall’accertamento di evasioni fiscali collegate a dette attività finanziarie detenute all’estero e non dichiarate, dal momento che non vi è alcun nesso di consequenzialità necessario rispetto all’avviso di accertamento.

[1] Il decreto in oggetto recepisce le indicazioni fornite dall’Unione europea con la Direttiva 88/261/CEE. Quest’ultima, nel liberalizzare i movimenti di capitali tra i residenti dei vari Stati membri, riconosce a questi ultimi il diritto di “adottare le misure indispensabili per impedire le infrazioni alle leggi e ai regolamenti interni, specialmente in materia fiscale o ai fini di una sorveglianza cautelare degli istituti finanziari, o di stabilire procedure di dichiarazione dei movimenti di capitali a scopo di informazione amministrativa o statistica”.

[2] Tra i vari documenti pubblicati dall’Organizzazione per la Cooperazione e lo Sviluppo Economico (“OCSE”) sul tema, occorre ricordare il Rapporto Harmful Tax Competition – An Emerging Global Issue del 1998; il Rapporto Towards Global Tax Competition: Progress in Identifying and Eliminating Harmful Tax Practices del 2000; nonché il Progress Report sullo stato di implementazione degli standard di trasparenza e scambio di informazioni pubblicato in occasione del Summit del G20 dell’aprile 2009.

[3] Il contribuente ha, dunque, l’onere di dimostrare che tali investimenti e attività finanziarie sono stati costituiti con redditi sottoposti a tassazione o tramite attività reddituali non dichiarate in un periodo d’imposta che non può essere oggetto di accertamento.

[4] Cfr., ex multis, Cass. civ., sez. V, sentenze 14 novembre 2019, nn. 29632-29633; Cass. civ., sez. I, ordinanza 26 settembre 2018, n. 23153; Cass. civ., sez VI, ordinanza 12 febbraio 2018, n. 3276; Cass. civ., sez. V, ordinanza 22 dicembre 2017, n. 30803.