Residenza fiscale in Italia

I criteri per la determinazione della residenza fiscale delle persone fisiche, com’è noto, sono stabiliti dall’articolo 2 TUIR. La norma prevede che sono considerati residenti in Italia coloro che, per la maggior parte del periodo d’imposta:

  • sono iscritti nelle anagrafi della popolazione residente;
  • ovvero hanno in Italia il domicilio o la residenza

Laddove tali requisiti siano riscontrati per la maggior parte del periodo di imposta, il contribuente sarà considerato residente per l’intero anno (anche con riferimento al periodo dell’anno in cui tali requisiti non erano riscontrati). Laddove tali requisiti non siano riscontrati per la maggior parte del periodo di imposta, il contribuente si considererà non residente per l’intero periodo di imposta (anche con riferimento al periodo dell’anno in cui tali requisiti non erano riscontrati).

Il criterio di determinazione della residenza fiscale applicato in Italia differisce da quello applicato nella maggioranza degli altri Stati. Nella maggioranza dei casi, infatti, un soggetto è considerato residente nello Stato in cui ha fissato il domicilio e la residenza, in proporzione al numero di giorni effettivamente trascorsi in tale Stato.

Trasferimento della residenza in uscita e in entrata nel corso dell’anno

La regola applicabile in Italia, in caso di trasferimento della residenza nel corso dell’anno, può comportare l’insorgenza di fenomeni di doppia imposizione così come di doppia non imposizione.

Infatti, laddove il soggetto trasferisca la residenza fiscale all’estero nella seconda parte dell’anno, sarà considerato residente in Italia per l’intero periodo di imposta. Tuttavia, sarà altresì considerato residente nello Stato di destinazione a decorrere dal giorno di effettivo trasferimento del domicilio/residenza. Si verificherà dunque un fenomeno di doppia imposizione. Analogo fenomeno si verificherà in caso di trasferimento della residenza fiscale in Italia nella prima parte dell’anno.

Laddove, invece, il soggetto trasferisca la propria residenza fiscale in Italia nel corso dell’anno, questi, per l’intero periodo di imposta, non sarà residente in Italia. Allo stesso modo, sarà considerato residente nello Stato estero di destinazione solo a decorrere dal giorno di effettivo radicamento del domicilio/residenza in tale Stato. Di conseguenza, con riferimento alla prima frazione dell’anno, si verificherà un fenomeno di doppia non imposizione. Analogo fenomeno si verificherà in caso di trasferimento della residenza fiscale in Italia nella seconda parte dell’anno.

Soluzione dei fenomeni di doppia imposizione

La maggioranza dei Trattati contro le doppie imposizioni stipulati dall’Italia contiene dei criteri per risolvere le ipotesi di doppia imposizione (cd. “tie breaker rule”). In estrema, sintesi, e per quanto di rilievo, tali convenzioni prevedono che la doppia imposizione venga risolta facendo riferimento in via successiva ad una pluralità di criteri. Tali criteri sono la dimora abituale oppure, in caso di dimora abituale in entrambi gli Stati, il domicilio. In caso di domicilio in entrambi gli Stati oppure in assenza di una dimora abituale, è possibile fare riferimento al luogo di soggiorno abituale. Laddove tali regole non siano applicabili si può fare riferimento alla nazionalità oppure ai criteri convenuti dagli Stati nel caso concreto. Inoltre, il Commentario OCSE prevede di applicare tali criteri anche nel caso in cui la doppia residenza si verifichi con riferimento ad una frazione di anno (cd. “split year”).

Tali criteri sarebbero in astratto idonei a risolvere i casi di doppia imposizione derivanti dal trasferimento di residenza nel corso dell’anno. Infatti, con riferimento alla frazione di anno in cui un soggetto è residente in entrambi gli Stati troverebbe applicazione la tie breaker rule.

Sennonché l’Agenzia delle Entrate ritiene che pur ammettendo tre diversi criteri di collegamento, tra loro alternativi, questa disposizione collega invariabilmente l’attribuzione della residenza fiscale ad una valutazione della situazione del soggetto riferibile all’intero anno d’imposta. La regola del frazionamento del periodo d’imposta sarebbe applicabile solo quando il criterio in questione è previsto in modo specifico dalla Convenzione contro le doppie imposizioni stipulata dall’Italia con l’altro Paese coinvolto (cfr. risoluzione 3 dicembre 2008, n. 471/E). Si tratta, in particolare, della Convenzione con:

  • la Svizzera (art. 4, paragrafo 4 della Convenzione ratificata con L. 23 dicembre 1978 n. 943);
  • la Germania (punto 3 del protocollo alla Convenzione ratificata con L. 24 novembre 1992 n. 459).

Ad esempio, l’art. 4, paragrafo 4 della suddetta Convenzione Italia-Svizzera stabilisce che: “[l]a persona fisica che ha trasferito definitivamente il suo domicilio da uno Stato contraente all’altro Stato contraente cessa di essere assoggettata nel primo Stato contraente alle imposte per le quali il domicilio è determinante non appena trascorso il giorno del trasferimento del domicilio. L’assoggettamento alle imposte per le quali il domicilio è determinante inizia nell’altro Stato a decorrere dalla stessa data”.

Sulla base di tali considerazioni, in caso di trasferimento di una persona fisica dalla Svizzera in Italia, avvenuto ad esempio il 31 maggio:

  • fino a tale data, si è fiscalmente residenti in Svizzera; in base alla normativa svizzera, la perdita della residenza fiscale si verifica immediatamente, indipendentemente da quando avviene il trasferimento;
  • in base alle regole ordinarie, si diventerebbe fiscalmente residenti in Italia per tutto l’anno, poiché il periodo 1° giugno-31 dicembre copre la maggior parte del periodo d’imposta;
  • verificandosi una doppia residenza fiscale per il periodo 1° gennaio-31 maggio, la clausola di split year consente di essere considerati fiscalmente residenti in Italia solo per il periodo 1° giugno-31 dicembre.

Diversamente, in caso di trasferimento che avviene, ad esempio, il 31 agosto:

  • il periodo dal 1° settembre al 31 dicembre non determina l’acquisto della residenza fiscale in Italia;
  • non verificandosi una doppia residenza fiscale, lo split year non è applicabile;
  • il soggetto non può essere considerato fiscalmente residente in Italia per il periodo 1° settembre-31 dicembre, ma dovrà essere considerato un soggetto “non residente” per l’intero anno.

Soluzione dei fenomeni di doppia non imposizione

Né il Modello OCSE, né il Commentario contengono disposizioni volte a evitare i fenomeni di doppia non tassazione eventualmente conseguenti al trasferimento della residenza fiscale nel corso dell’anno. Ci si potrebbe chiedere se la regola dello split year possa trovare applicazione anche in tale ipotesi, determinando l’assoggettamento a tassazione in Italia per la frazione di anno in cui non trova applicazione la potestà impositiva estera. In altre parole, in caso di trasferimento in uscita nel corso della prima parte dell’anno, per il periodo intercorrente tra il 1° gennaio e la data di trasferimento; in caso di trasferimento in entrata nella seconda parte dell’anno, per il periodo intercorrente tra la data di trasferimento e il 31 dicembre.

Contro tale conclusione depone il fatto che le regole convenzionali limitano semplicemente la potestà impositiva degli Stati. Tale potestà impositiva tuttavia può essere esercitata solo laddove esista una normativa interna che la preveda. Nei casi sopradescritti in cui si verifica una doppia non imposizione è proprio la potestà impositiva italiana a difettare.

In ogni caso, la regola in questione, coerentemente con l’impostazione assunta dall’Agenzia delle Entrate, dovrebbe trovare applicazione solamente con riferimento alle Convenzioni che prevedono espressamente lo split year (i.e. Svizzera e Germania).