Premessa La normativa DAC 6 introdotta con la direttiva 2018/822/UE (la “Direttiva”) e recepita a livello domestico mercé il D.lgs. 30 luglio 2020, n. 100, nell’ottica di implementare lo scambio automatico di informazioni tra le Amministrazioni Finanziarie degli Stati Membri, ha introdotto nuovi ed ulteriori obblighi di comunicazione dei meccanismi transnazionali attuati, organizzati o strutturati da un intermediario e messi a disposizione di un contribuente. Il legislatore europeo, ben consapevole delle multiformi dinamiche tramite le quali attualmente si manifestano fenomeni di pianificazione fiscale aggressiva, ha enucleato elementi distintivi dei meccanismi transfrontalieri al verificarsi dei quali appare potenzialmente inferibile l’esistenza di ipotesi di elusione o evasione fiscale. Oggetto del presente contributo saranno, nello specifico, gli elementi distintivi previsti dalla lettera D dell’allegato alla Direttiva, sostanzialmente trasfusi a livello domestico nell’allegato n. 1 al D.lgs. n. 100 del 2020 ed esemplificati dall’allegato A del Decreto Ministeriale del 17 novembre 2020. La ratio I cd. Hallmarks D individuano elementi distintivi specifici riguardanti: a) lo scambio automatico di informazioni e b) la titolarità effettiva. Evidente il richiamo alla disciplina del Common Reporting Standard (in breve “CRS”) e dell’Anti Money Laundering (in breve “AML”). La necessità di prevedere obblighi di comunicazione alle Amministrazioni Finanziarie di meccanismi transfrontalieri idonei a disattivare i predetti impianti normativi emerge con limpida chiarezza già dai considerando della Direttiva laddove, in più punti, pur affermando l’impatto positivo in termini di trasparenza fiscale apportato dal CRS, viene rimarcata l’esigenza di introdurre ulteriori meccanismi di presidio[1]. Orbene, appare evidente come l’introduzione dei CRS avoidance arrangements e delle Opaque offshore structures nel novero degli elementi distintivi al realizzarsi dei quali scatta l’obbligo di comunicazione del meccanismo transfrontaliero sia la presa d’atto delle insufficienze dell’impianto CRS e AML ad intercettare i nuovi e mutevoli schemi di pianificazione fiscale aggressiva. In questo senso sia concesso attribuire alla normativa DAC 6 un valore quasi “suppletivo” il cui ambito applicativo si distingue per l’ampiezza perimetrale. Peculiarità degli Hallmars D La portata espansiva degli obblighi di comunicazione previsti dalla disciplina DAC 6 emerge chiaramente dall’analisi degli Hallmarks D. La comunicazione di meccanismi transfrontalieri integranti tale elementi distintivi, infatti, diversamente da quanto previsto per le altre categorie “marcatori”, prescinde sia dal requisito del risparmio di imposta, sia da quello relativo al vantaggio fiscale principale, il cosiddetto main benefit test al centro dei dibattiti in materia di DAC 6. Due considerazioni non possono essere sottaciute. In primo luogo lo sganciamento degli obblighi di comunicazione di meccanismi che presentino i summenzionati elementi dai requisiti “quantificabili” ed oggettivi del risparmio di imposta e del vantaggio fiscale principale comporta necessariamente l’ampliamento del perimetro applicativo degli obblighi di comunicazione. In secondo luogo, posto che la disciplina DAC 6 trae la propria ratio dall’esigenza di intercettare strutture, accordi e progetti potenzialmente elusivi, l’elisione di parametri come la riduzione di imposta e il vantaggio fiscale principale impone di qualificare la normativa in commento come meramente suppletiva rispetto alle inefficienze delle precedenti normative di implementazione della trasparenza fiscale. Un ulteriore interrogativo, tutt’altro che secondario, emerge dalla lettura combinata delle norme e dei documenti di prassi ad oggi disponibili. Ci si chiede, infatti, se nel valutare la sussumibilità di un meccanismo in una delle fattispecie espressamente ricomprese nel novero degli elementi distintivi in discorso, tale valutazione debba o meno prescindere dall’intento del contribuente o dell’intermediario di aggirare ed eludere la normativa CRS o AML. In altri termini, il meccanismo deve essere comunicato quando comporti oggettivamente l’aggiramento dello scambio automatico di informazioni e l’identificazione del titolare effettivo o l’insorgere del dovere di comunicazione è subordinato alla prova che l’attuazione meccanismo trae finalisticamente giustificazione dalla volontà di aggirare tali normative? L’interrogativo non è di poco conto. Posto, infatti, che, come detto, gli elementi distintivi di cui alla lettera D dell’Allegato prescindono da ogni altra valutazione circa il risparmio di imposta ed il vantaggio fiscale, escludere anche quello che, mutuando il termine dalla disciplina penalistica, può essere definito “l’elemento soggettivo” comporterebbe l’ampliamento del perimetro applicativo dell’obbligo di comunicazione già notevolmente esteso. In attesa di ulteriori ed auspicati chiarimenti sul punto (non a caso la circolare n. 2 del 10 febbraio 2021 dell’Agenzia delle entrate è titolata “Primi chiarimenti [...]”), una prima indicazione appare forse ritraibile dalla circolare n. 2 dell’Agenzia delle entrate ove si afferma che “in relazione alla categoria di elementi distintivi in esame possono essere interpretate avvalendosi del MDRs predisposto dall’OCSE nel 2018”. In questo senso il documento di prassi richiama l’applicabilità agli elementi distintivi in discorso del cd. reasonable to conclude test alla luce del quale deve essere considerato l’elemento distintivo allorquando sia ragionevole concludere, conducendo un’analisi meramente oggettiva, “che il meccanismo sia disegnato o commercializzato per (o abbia l’effetto di) aggirare la disciplina CRS o di sfruttarne l’assenza”. La verificazione dell’elemento distintivo sembrerebbe pertanto prescindere da qualsivoglia valutazione circa il reale intento del contribuente o dell’intermediario. Oltre a comportare una notevole espansione dell’ambito applicativo degli obblighi di comunicazione, il disancoramento della valutazione circa la sussistenza dell’elemento distintivo da valutazioni di tipo volontaristico-soggettivo sembrerebbe anche frustrare le premesse sulle quali si fonda la normativa DAC 6 ovvero la necessità di intercettare comportamenti finalizzati a porre in essere una pianificazione fiscale aggressiva sfruttando meccanismo transnazionale potenzialmente elusivi. Si ritiene pertanto auspicabile un puntuale chiarimento di prassi sul punto che preveda un assetto più rispettoso dei principi sottesi alla normativa in commento nonché una maggiore “personalizzazione” dell’indagine conoscitiva degli elementi distintivi in commento. [1] Cfr. Considerando n. 4 “[…]inoltre importante osservare che, nella «Dichiarazione del G7 di Bari del 13 maggio 2017,sulla lotta ai reati fiscali e altri flussi finanziari illeciti» è stato chiesto all'OCSE di iniziare a discutere dei possibili modi per far fronte ai meccanismi elaborati per eludere l'obbligo di notifica nell'ambito del CRS o volti a fornire ai titolari effettivi la protezione di strutture non trasparenti, tenendo anche conto dei modelli di norme sulla comunicazione obbligatoria di informazioni ispirati all'approccio adottato per i meccanismi di elusione delineato nell'ambito della relazione sull'azione 12 del BEPS”. E ancora, Considerando n. 5 “[…] nonostante il CRS introdotto dalla direttiva 2014/107/UE rappresenti un significativo passo avanti nell'istituzione di un quadro finanziario trasparente all'interno dell'Unione, quantomeno in termini di informazioni sui conti finanziari, esso può essere ancora migliorato”.
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