Premessa

Con la Cass. Civ. Sez. V, 24.12.2020 n. 29506 la Suprema Corte di Cassazione si è recentemente pronunciata in merito al trattamento impositivo applicabile al patto di famiglia ribaltando il proprio precedente orientamento sul punto espresso con la sentenza n. 32823 del 19.12.2018. In estrema sintesi, nella più recente interpretazione della Corte, la liquidazione, comportando in capo al legittimario un incremento patrimoniale direttamente ed indefettibilmente collegato all’attribuzione dell’azienda o delle partecipazioni al beneficiario, sconterebbe l’applicazione delle aliquote e delle franchigie previste dal D.lgs. n. 346 del 1990 per i rapporti intercorrenti tra il disponente ed il legittimario.

Ciò che ci si propone di indagare con il presente contributo è il solco tracciato dalla pronuncia de qua tra la disciplina privatistica dell’istituto ed il relativo trattamento fiscale evidenziando come la natura del patto di famiglia muti a seconda dell’angolo di visuale assunto dall’osservatore. Nello specimen ci si focalizzerà sulle coordinate soggettive del patto e, conseguentemente, della liquidazione in favore dei legittimari; è infatti tale elemento a registrare, secondo l’impostazione assunta dalla Corte di legittimità nell’ambito della richiamata pronuncia, il maggior differenziale tra i due impianti normativi civile e fiscale.

Disciplina privatistica

Come noto, la disciplina del patto di famiglia, che rappresenta una deroga espressa al divieto di patti successori di cui all’art. 458 c.c., è dettata dal codice civile agli artt. 768-bis/768-octies, introdotti dall’art. 2 della L. 14 febbraio 2006, n. 55 con il dichiarato intento di agevolare il trasferimento intergenerazionale – all’interno del nucleo familiare al quale già appartengano – di aziende o partecipazioni societarie. La novella nasce per gemmazione della Raccomandazione della Commissione CE del 7 dicembre 1994 (94/1069/CE) con la quale venivano auspicati interventi normativi domestici finalizzati a eliminare o calmierare le imposte di donazione e successione impattanti sulle piccole e medie imprese al momento del passaggio generazionale.

In estrema sintesi: il patto di famiglia è un contratto, obbligatoriamente concluso per atto pubblico, con il quale il disponente trasferisce in tutto o in parte l’azienda o le partecipazioni societarie ad uno o più discendenti, i quali, necessariamente, liquidano agli altri legittimari il valore delle quote loro spettanti in rapporto al valore dell’azienda o delle quote trasferite. In questo senso è puntualmente previsto dall’art. 768-quater, secondo comma, c.c. che l’assegnatario debba liquidare gli altri partecipanti al contratto (tutti i legittimari quindi) con il pagamento di una somma corrispondente al valore delle quote di legittima parametrate sul valore dell’azienda o delle partecipazioni.

Le norme sul patto di famiglia impongono, quindi, che sia l’assegnatario a liquidare ai legittimari un valore corrispondente alla legittima relativa all’azienda o alla quote. Si realizzerebbero, pertanto, due trasferimenti distinti soggettivamente: i) il primo tra disponente e assegnatario e ii) il secondo tra assegnatario e legittimari. Solo il primo di essi troverebbe giustificazione dell’animus donandi e sarebbe da qualificarsi come atto di liberalità. Al contrario, il secondo scaturirebbe direttamente dal dettato normativo essendo, appunto, previsto dalla norma quale requisito di validità del negozio. In questo senso l’eccezione al divieto di patti successori, tesa ad agevolare il passaggio generazionale, sarebbe giustificata ed accolta dall’ordinamento a patto che siano tutelati e soddisfatti gli interessi dei legittimari. La liquidazione assurge, pertanto, a presidio del valori sottesi all’attribuzione della legittima e, lungi dal poter essere qualificato come atto di liberalità, rappresenta un requisito di validità del negozio.

Disciplina fiscale

Come anticipato la sentenza in commento sembra tracciare un solco netto tra la cennata ricostruzione privatistica e l’applicazione della normativa fiscale di riferimento.

Secondo l’impostazione fatta propria dalla Corte di legittimità, infatti, da un punto di vista fiscale la liquidazione della quota ai legittimari viene soggettivamente attribuita al disponente. Entrambi i trasferimenti sarebbero, quindi, riferibili al disponente.

Tale argomentazione troverebbe giustificazione nel fatto che, in ambito fiscale, ciò che rileva ai fini dell’applicazione dell’imposta di successione e donazione – e che, pertanto, assurge a presupposto impositivo e indice di capacità contributiva – è non tanto l’animus donandi quanto l’accrescimento patrimoniale ottenuto dal beneficiario all’esito dell’attribuzione. Da questo punto di vista, tramite il patto di famiglia, l’imprenditore attribuirebbe una maggior ricchezza non solo all’assegnatario dell’azienda o delle quote ma anche, indirettamente (e indefettibilmente) agli altri legittimari di talché la Suprema Corte giunge a ritenere entrambi i trasferimenti come riferibili all’imprenditore disponente.

Detto altrimenti, la liquidazione del legittimario, quale obbligo legale al cui adempimento è subordinata la validità del patto, dove essere intesa come fiscalmente riferibile al soggetto disponente, anche se effettuata dall’assegnatario; quest’ultimo, infatti, è gravato da un onere il cui adempimento è condizionante rispetto all’attribuzione dell’azienda o delle quote.

L’assunto, da un punto di vista normativo, trae fondamento dalla disciplina di cui all’art. 58 del D.lgs. n. 346 del 1990 a norma del quale “gli oneri di cui è gravata la donazione, che hanno per oggetto prestazioni a soggetti terzi determinati individualmente, si considerano donazioni a favore dei beneficiari”.

Conseguentemente, in accordo con l’interpretazione accolta dalla Corte con la sentenza in commento sia l’attribuzione dell’azienda o delle partecipazioni all’assegnatario che la liquidazione in favore dei legittimari sconterebbero le aliquote e le franchigie previste dal D.lgs. n. 346 del 1990 parametrate sul legame di parentela sussistente tra disponente e legittimario.

Se da un lato il precipitato della pronuncia de qua comporta l’applicabilità di un regime fiscale maggiormente favorevole al contribuente, deve dall’altro evidenziarsi come la Suprema Corte abbia mantenuto la rotta già tracciata in ordine alla non applicabilità alla liquidazione derivante dal patto di famiglia dell’esenzione prevista dall’art. 3, comma 4-ter del D.lgs. n. 346 del 1990. L’interpretazione restrittiva dell’esenzione in discorso risulta peraltro in linea con il già commentato arresto della Corte Costituzionale, sent. n. 120 del 2020.