Menu principale
Tematiche

LIBERALITA’ INDIRETTE – Imposizione Indiretta

20 Luglio 2020

LIBERALITA’ INDIRETTE – Imposizione Indiretta

Riferimenti e Fonti

Codice Civile art. 769

Decreto Legge 3 ottobre 2006, n. 262

Decreto Legislativo 31 ottobre 1990, n. 346

Consiglio Nazionale del Notariato Studio 135 – 2011/T

Consiglio Nazionale del Notariato Studio 15 – 2018/T

  1. Introduzione

Il diritto tributario non fornisce una propria nozione di “liberalità non donativa” e pertanto occorre mutuare la definizione dal diritto privato.

Ai fini fiscali è opportuno categorizzare le donazioni nella seguente tripartizione:

a) Donazioni formali, ovvero le donazioni scaturenti da contratto di cui all’art. 769 c.c., “col quale, per spirito di liberalità, una parte arricchisce l’altra, disponendo a favore di questa di un suo diritto o assumendo verso la stessa un’obbligazione”;

 

b) Donazioni indirette, ovvero le donazioni scaturenti da atto o negozio giuridico (diverso dalla donazione di cui all’art. 769 c.c.) che abbiano lo stesso effetto di una donazione “formale”, e cioè incremento patrimoniale del soggetto beneficiario e correlato depauperamento del patrimonio del soggetto disponente;

 

c) Donazioni informali, ovvero lo svolgimento di un’attività materiale, come ad esempio l’effettuazione di un bonifico bancario, che abbia come conseguenza il depauperamento del patrimonio del disponente e il correlativo e contestuale arricchimento di quello del destinatario.

 

  1. Profili fiscali

 

a) Imposta sulle successioni e donazioni

Con specifico riferimento alle liberalità indirette, l’imposta di donazione si applica a tutti gli atti liberali posti in essere nel territorio dello Stato, comprese quindi anche le liberalità indirette, ai sensi dell’art. 1, comma 4-bis, del Testo Unico sulle imposte di Successione e Donazione (c.d. “TUSD”).

Infatti, con la formulazione dell’art. 1, comma 4-bis del TUSD, il legislatore prevede che “ferma restando l’applicazione dell’imposta anche alle liberalità indirette risultanti da atti soggetti a registrazione, …”. Dalla lettura del disposto normativo si evince che l’imposta di donazione è dovuta su tutte le liberalità indirette risultanti da atti soggetti a registrazione.

Pertanto, da un lato si desume che per le donazioni “informali” (e per le donazioni “indirette” non risultanti da atti soggetti a registrazione) non ricorre il presupposto per la loro sottoposizione a tassazione; dall’altro, che per le donazioni “indirette” risultanti da atti soggetti a registrazione (diverse da quelle per cui vi è l’esonero da tassazione sancito dall’art. 1, comma 4 bis, D. Lgs. n. 346/1990), i contribuenti risultano essere destinatari di un’“opportunità” di registrazione della liberalità nel contesto di un procedimento finalizzato all’accertamento di altri tributi.

Per fornire un quadro completo della normativa applicabile, le liberalità diverse da quelle formali fanno riferimento al seguente addentellato normativo:

  1. 1, I co., TUSD, ove si sancisce che l’imposta sulle donazioni si applica ai trasferimenti di beni e diritti “per

donazione o altra liberalità tra vivi”;

  1. 1, IV co., TUSD, ove si sancisce che l’imposta di donazione non si applica ai casi di “donazione o liberalità di cui agli articoli 742 e 783 del codice civile” (vale dire per le “spese non soggette a collazione”, di cui all’art. 742 c.c., e per le donazioni “di modico valore”, di cui all’art. 783 c.c.);
  2. 1, IV bis co., TUSD, ove si sancisce che, ferma restando “l’applicazione dell’imposta anche alle liberalità indirette risultanti da atti soggetti a registrazione”, l’imposta però non si applica nei casi di donazioni o di altre liberalità “collegate” ad atti concernenti il trasferimento o la costituzione di diritti immobiliari ovvero il trasferimento di aziende, qualora per tali atti sia prevista l’applicazione dell’imposta di registro, in misura proporzionale, o dell’imposta sul valore aggiunto;
  3. 55, I – bis co., TUSD, ove si sancisce che sono soggetti a registrazione in termine fisso anche “gli atti aventi ad oggetto donazioni, dirette o indirette”, formati all’estero nei confronti di beneficiari residenti nello Stato;
  4. 56 - bis, I co, TUSD, ove si sanciscono i presupposti per l’accertamento, da parte dell’Amministrazione Finanziaria, delle “liberalità diverse dalle donazioni”;
  5. 58, V co., TUSD, ove si sancisce che “Le disposizioni” del Titolo III (rubricato “Applicazione dell’imposta alle donazioni”) del D. Lgs. n. 346/1990 “si applicano, in quanto compatibili, anche per gli atti di liberalità tra vivi diversi dalla donazione”.

Infine, si segnala la disposizione prevista per le c.d. donazioni presunte ex art. 26 del Testo Unico dell’Imposta di Registro (c.d. TUR), norma avente una funzione di raccordo tra la stessa imposta di registro e l’imposta di donazione. Tale norma prevede che i trasferimenti immobiliari, quando il valore della partecipazione o la differenza tra prezzo pattuito e valore della partecipazione è superiore ad € 180.759,81 (£ 350.000.000), effettuati tra coniugi o tra parenti in linea retta, si considerano donazioni se le imposte indirette applicate sul trasferimento (registro, ipotecaria ecc.) sono inferiori a quelle delle imposte applicabili in caso di trasferimento a titolo gratuito, al netto delle detrazioni spettanti. Da tale previsione rimangono escluse le permute fino a concorrenza del minore dei valori permutati ed i trasferimenti di partecipazioni sociali.

Tale norma, inizialmente concepita come una presunzione assoluta, è stata mitigata con la pronuncia della Corte Costituzionale n° 41 del 25 febbraio 1999 che ha precisato l’ammissibilità della prova contraria diretta a superare la presunzione di liberalità.

Per cui, in presenza di una sproporzione tra prezzo e valore (previsto dalla norma) rileverà l’imposta di donazione, salvo il caso in cui il donante e/o il beneficiario forniscano la prova contraria.

Pertanto, ai fini dell’applicazione dell’art. 26 del TUR occorrerà pertanto verificare che vi sia:

  • liberalità in valore superiore ad € 180.760,00, limite previsto dall’art. 26 TUR;
  • imposta di donazione dovuta in valore superiore alle altre imposte indirette;
  • verifica esenzione di cui all’art. 3, comma 4-ter, DLGS 346/90.

Di notevole rilevanza è la disposizione prevista ex art. 56 del TUSD.

Tale norma prevede che le liberalità indirette non contenute in atti da registrare sono soggette all’imposta di donazione, se ricorrono congiuntamente le seguenti condizioni:

  • l’esistenza delle stesse risulti da dichiarazioni rese dall’interessato nell’ambito di procedimenti diretti all’accertamento dei tributi;
  • da sole o unitamente a quelle già effettuate nei confronti del medesimo beneficiario determinano un incremento patrimoniale di €. 180.759,91 (lire 350.000.000).

Esempio liberalità indiretta: Rinuncia al credito

La società Alfa è controllata al 40% da Mevio ed al 60% da Cesare, che sono fratelli. Cesare, inoltre è anche l’amministratore unico della società. Mevio, rinuncia ai suoi crediti verso la società Alfa spa. L’atto di rinuncia è firmato anche da Cesare nella qualità di legale pro-tempore di Alfa spa.

****

Il contratto esemplificato contiene due disposizioni aventi natura patrimoniale:

1) la rinuncia al credito fatta da Mevio in favore di Alfa spa;

2) la liberalità indiretta in favore di Cesare.

La rinuncia al credito fatta dal socio determina la costituzione di una riserva di capitale nel patrimonio netto della società beneficiaria. Questa riserva non è di esclusiva pertinenza del socio rinunciante, ma di tutti i soci in ragione della quota di capitale sociale sottoscritto. Per cui, l’effetto indiretto della rinuncia in discussione è l’aumento del valore della partecipazione di Cesare per € 120.000 (60% di € 200.000). La liberalità indiretta in commento è imponibile, ai sensi dell’art. 1 comma 4-bis DLGS 346/90, perché Cesare è parte nell’atto che la contiene.

La base imponibile su cui applicare l’aliquota del 6% è di € 20.000, al netto della franchigia di € 100.000 prevista per le liberalità in favore dei fratelli.

cross