La Corte di Cassazione, con l’importante pronuncia in commento, si allinea all’orientamento già da tempo prevalente sia in dottrina, sia nella prassi dell’Agenzia delle Entrate (si veda la Circolare n. 30/E dell’11 agosto 2015, par. 1.2, relativa alla c.d. “Collaborazione Volontaria”), in base al quale è essenziale procedersi all’armonizzazione della disciplina prevista dall’art. 56-bis D.Lgs. n. 346/1990 con le norme che disciplinano la reintroduzione dell’imposta sulle successioni e donazioni (art. 2 D.L. n. 262/2006).

La questione prende le mosse dalla disciplina impositiva delle c.d. “liberalità indirette”, ex art. 56-bis D.Lgs. n. 346/1990. Tale norma distingue due differenti tipologie di imposizione, a seconda che le predette liberalità siano:

  • volontariamente registrate (comma 3 dell’art. 56-bis);
  • accertate dall’Amministrazione finanziaria (commi 1 e 2 dell’art. 56-bis).

Per quanto riguarda queste ultime, la norma sopra richiamata prevede che esse possano essere soggette ad accertamento da parte dell’Agenzia delle Entrate solo entro precisi limiti: in primo luogo, solo se l’esistenza della liberalità risulti da apposita dichiarazione resa dall’interessato nell’ambito di un procedimento diretto all’accertamento di altri tributi;  in secondo luogo, solo se l’incremento patrimoniale determinato dalla liberalità superi la franchigia di 160.759,91 euro (“350 milioni di lire”). In tal modo viene prevista la possibilità per il contribuente, nell’ambito di un accertamento sintetico, di “scegliere”, per così dire, tra il dichiarare il provento donativo (e assoggettarlo, di conseguenza, all’imposta sulle donazioni), oppure non dichiararlo, e subire il rischio di un accertamento ai fini delle imposte dirette.

Nel definire le modalità applicative dell’imposta di donazione il legislatore, tuttavia, individua un regime che appare non del tutto compatibile con le aliquote e le franchigie attualmente vigenti, stabilite dopo l’introduzione dell’art. 56-bis dal D.L. n. 262/2006. L’art. 56-bis, difatti, stabilisce una franchigia (180.759,91 euro) non in linea con quelle attuali, oltre a un’aliquota (7%) che, in taluni casi, potrebbe persino risultare vantaggiosa rispetto alle aliquote ora vigenti.

Questa norma ha perciò dato luogo, negli anni, a diverse interpretazioni dottrinali, tra cui quella secondo cui il ridetto art. 56-bis non fosse più applicabile – poiché incompatibile con le nuove disposizioni fissate dal D.L. n. 262/2006 – e, dunque, implicitamente abrogato. Il contribuente, aderendo a questa ipotesi, sostiene che non potesse essere applicata alcuna imposta di donazione.

Nel caso di specie, infatti, l’Agenzia delle Entrate, in sede di controllo sui redditi dichiarati, aveva accertato l’omessa registrazione di una liberalità indiretta di dodici milioni di euro effettuata dal medesimo contribuente a favore della moglie liquidando, pertanto, l’imposta sulle donazioni con applicazione dell’aliquota dell’8%, oltre interessi, sull’intero importo oggetto di liberalità.

I Giudici della Quinta Sezione rifiutano la ricostruzione effettuata dal contribuente e sostengono, viceversa, non solo che l’art. 56-bis è rimasto in vigore, ma che non sia possibile applicarlo nella sua formulazione originaria (con aliquota pari al 7% per la parte eccedente l’importo di 180.759,91 euro). La disposizione, infatti, mantiene una propria ragion d’essere, oltre che autonomia funzionale, rispetto alla disciplina prevista dall’art. 2 D.L. n. 262/2006: per un verso, incentivare l’autodichiarazione del contribuente (al fine di evitare ulteriori e più onerose pretese fiscali) e, per altro verso, limitare l’esercizio del potere di accertamento in capo all’Amministrazione finanziaria rispetto alle liberalità in questione, ancorandolo alla ricorrenza di determinati presupposti.

Alla luce di ciò, la Corte di Cassazione accoglie un’interpretazione armonizzata delle citate disposizioni, precisando che, accertata dall’Agenzia delle Entrate la libertà indiretta sulla base delle dichiarazioni rese dal contribuente nell’ambito di accertamento di altri tributi, trova in ogni caso applicazione l’aliquota più elevata dell’8% a prescindere dal rapporto di parentela del beneficiario, così da “mantenere la funzione latamente sanzionatoria contemplata dal legislatore”. In una fattispecie come quella in esame dovrebbe conseguentemente applicarsi l’aliquota dell’8%, tuttavia essendo la liberalità intervenuta tra coniugi, la base imponibile sarebbe determinata al netto della franchigia di 1 milione di euro (incidentalmente, nel caso specifico, non avendo tuttavia l’Agenzia contestato in giudizio l’applicazione dell’aliquota, resta applicata l’aliquota più favorevole al 7%).

La Corte, poi, per completezza argomentativa, precisa che nel caso di liberalità indiretta volontariamente registrata dal contribuente le aliquote e le franchigie applicabili restano quelle ordinarie, allo scopo di “mantenere il regime impositivo più favorevole al contribuente totalmente collaborativo”.

I Giudici di legittimità a latere nell’ordinanza prendono spunto dal caso concreto per enunciare un ulteriore principio rilevante, secondo cui le liberalità indirette rappresentano un ampio genus nel quale rientrano – assumendo rilevanza ai fini impositivi – anche liberalità che neppure si traducono in contratti scritti come, per esempio, le donazioni nulle per carenza dei requisiti di forma. L’inosservanza della forma pubblica prevista dall’art. 782 c.c. e la conseguente sanzione della nullità prevista dal legislatore, dunque, “se rilevano sul piano civilistico, a tutela del donante, nessuna conseguenza producono sul piano tributario, in ragione del principio generale affermato dall’art. 53 Cost.”.